试论非同一控制下合并日报表的编制
时间：2020-08-28 04:11:02 来源：达达文档网 本文已影响 人 
张丽
摘 要;在经济全球化的大背景下，随着中国经济的快速发展和市场化程度的不断提高，越来越多的企业通过并购、产业重组等方式，寻求企业的集团化发展道路、产业链完善和整体规模的快速扩张。在并购重组业务的会计处理中，合并日会计报表的编制一直是财务工作的重点和难点。本文以现行企业会计准则为依据，通过案例解析，对非同一控制下企业合并日报表的编制的相关问题进行探讨，为实际业务提供参考。
关键词：
非同一控制;合并日报表;可辨认净资产
一、非同一控制企业合并的相关概念及重点关注问题
非同一控制下企业合并是指参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的企业合并。非同一控制下企业合并需要重点关注的问题包括购买日的确定、合并成本的确定、可辨认净资产的确定、合并成本与可辨认净资产差额的处理以及购买日合并报表的编制。下面通过具体的案例进行探讨。
二、非同一控制下企业合并实例
基于集团化战略发展的需要，经各自决策机构批准、公告，S集团公司（以下简称“S公司”）分两个阶段收购非关联方W上市公司（以下简称“W公司”）40%的股权。2019年1月25日，S公司与W公司的原控股股东签订股权转让协议，支付股权比例20%的转让价款10.98亿元，2019年2月28日，再次通过协议和要约方式支付股权比例20%的转让价款11.02亿元，成为W公司的第一大股东。2019年3月31日，S公司取得相关监管部门批文，完成了W公司的董事会改组，在W公司7名董事会成员中派出4名，其中1人任董事长、1人任财务总监，并于当日完成了W公司有关财产的交接手续。2019年4月6日，S公司完成前述两次转让股份的过户登记手续，收到了中国证券登记结算有限责任公司出具的《证券过户登记确认书》。2019年4月7日，办理了工商登记等相关手续。
（一）购买日的确定
由于W公司与S公司不存在关联关系，所以这项业务的合并属于非同一控制下的企业合并。根据《企业会计准则第20号——企业合并》的相关规定，确定购买日要坚持实质重于形式原则，购买日确认的主要依据是控制权的转移。2019年3月31日，S公司完成了必要的财产交接手续，而且通过派出董事会成员，对W公司的财务和经营活动取得了实际控制权，因此S公司将购买日确定为3月31日，同时将3月31日确定为被合并企业W公司审计、评估的基准日。在2019年4月份完成的过户登记及工商变更手续均为程序性的流程，并不影响购买日的实质性判断。
（二）合并成本的确定
企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在合并财务报表上，首先，应结合分步交易的各个步骤的协议条款，以及各个步骤分别取得的股权比例、取得对象、取得方式、取得时点及取得对价等信息来判断分步交易是否属于“一揽子”交易。根据合并财务报表准则第五十一条的相关规定，W公司与S公司的两次交易是在考虑了彼此影响的情况下发生的，而且作为一项整体交易更符合W公司管理层的意图，符合“一揽子交易”的条件，作为一揽子合并交易处理。由于两份合同签署时间相近，而且两次购买的股权的公允价值变动不大，所以本案例中S公司将两次投资成本之和22亿元作为初始投资成本。
（三）可辨认净资产及商誉的确认
可辨认净资产是编制合并报表、确认商誉的重要依据，S集团公司委托中介机构对W公司开展以合并对价分摊为目的的评估工作。合并对价分摊目的评估是通过识别被购买方的各项资产和负债，包括未在被收购企业资产负债表上反映的资产和负债，评估企业合并中取得的被购买方的各项资产和负债的公允价值，将合并对价在取得的被购买方可辨认资产（包括各类可辨认无形资产）、负债及或有负债的公允价值进行分配。
2019年3月31日，W公司可辨认资产、负债如表1所示。
对W公司开展以合并对价分摊为目的的评估，重点关注财务报表以外的无形资产，主要包括专利、专有技术等技术类无形资产、商标权以及在手订单等。这里需要特别注意的是，由于W公司的原有商誉具有不可辨认性，评估价值为零。
（四）商誉的确认
根据《企业会计准则第20号——企业合并》：企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额在合并报表中应列示为商誉。根据《2017年上市公司年报会计监管报告》相关内容：“个别上市公司非同一控制下企业合并收购标的公司，购买日标的公司可辨认资产公允价值远高于原账面价值（计税基础），但公司未相应确认递延所得税负债，导致企业合并商誉低估。”所以，商誉的确认要同时考虑递延所得税的影响。S公司和W公司所得税税率均为25%，递延所得税资产和递延所得税负债的计算如表2所示。
商誉=合并成本-（W公司归母净资产公允价值+递延所得税资产-递延所得税负债）*持股比例=22.00-（41.00+0.10-3.00）*40%=6.76亿元。
（五）合并日报表的编制
根据《企业会计准则第20号——企业合并》：企业合并形成母子公司關系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。假设S公司和W公司会计政策一致，且无内部往来、内部购销业务，S公司编制合并日资产负债表过程如下：
第一，调整W公司个别财务报表。应该根据购买日的公允价值调整W公司的个别报表，同时考虑递延所得税的影响。
借：存货 1.00亿元
固定资产 3.00亿元
无形资产 8.00亿元
递延所得税资产 0.10亿元
贷：商誉（W公司） 5.00亿元
预计负债 0.40亿元
递延所得税负债 3.00亿元
期初资本公积（评估增值） 3.70亿元
第二，编制合并日抵销分录。
借：期初净资产 34.40 亿元
期初资本公积（评估增值） 3.70亿元
商誉 6.76亿元
贷：长期股权投资 22.00亿元
期初少数股东权益 22.86亿元
其中，期初少数股权权益=（34.40+3.70）*60% =22.68亿元。
三、结语
非同一控制下企业合并是市场经济下企业大规模并购、重组的主要方式。本文以现行的企业会计准则为依据，通过S公司和W公司并购重组的实际案例，对非同一控制下合并日报表编制的一系列问题进行了剖析，重点关注递延所得税对商誉及合并报表的影响。购买日后合并报表的编制还会涉及商誉的减值测试、评估增值的摊销、内部往来以及内部交易的抵销等诸多问题，这将是后续研究的重点。
（作者单位为潍坊市城市建设发展投资集团有限公司）
参考文献
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